摘要：常设机构的概念诞生于19世纪，进入21世纪后，随着数字经济在全球范围内的兴起以及伴随其产生的数字化的商业模式的诞生，传统国际税法规则上的常设机构认定的方法以及常设机构利润的归属计算规则已经难以应对全新的经济模式。这使得跨国公司得以利用其中的漏洞在进行跨国交易的同时进行逃税避税。笔者认为，现在的常设机构的概念并没有充分考虑当今的经济现实，没有能够兼顾当今的数字经济的大背景。同时，常设机构的定义存在着漏洞，因此，它需要被加以完善，以便在数字经济的背景下刺激征税权的相对公平分配。
关键词：常设机构；数字经济；OECD范本；UN范本
一、数字经济的含义及商业模式
（一）数字经济的含义以其特征
“数字经济”一词是由Don Tapscott 在其著作《数字化经济》中提出的，他预言信息技术的革新将会带来世界经济格局以及经济增长方式的转变。数字经济主要借助信息和通讯技术（ICT）来推动交易活动在全球范围内的开展，虽然学界没有达成统一的定义，但是对其要素全球基本达成了共识，即信息通讯技术、用户群体、资产无形化等等。
数字经济与以往的经济模式相比，具有以下特征：
首先，在数字经济下，信息将会以数据的方式来呈现。信息和通讯技术的快速发展使得数据的存储能力和计算能力在上升的同时成本也在下降，有力地推动了数据在全球范围内的广泛使用。具体来看，存储容量的提升以及其成本的下降在很大程度上带来了数据使用的便利性，扩大了数据的使用群体；与此同时，计算能力的提升使得企业可以有效利用数据针对性地调整其业务分配。企业通过获取与其业务有关联的客户以及上下游企业的数据，从中提取对自己有价值的数据并加以利用。数字技术的运用能够更好地帮助企业实现自身产品或者服务的优化升级，极大地提升了企业将有用数据变现的能力。数据依赖性主要体现在互联网行业，但是传统行业例如制造业、加工业对于数据的依赖也日益加深。
其次，在数字经济下资产和用户都将更加具有流动性。无形资产和用户群体作为数字经济的核心要素，这二者的流动性也使得数字经济具备显著的流动性。其中，无形资产的流动性主要体现在企业得以借助无形资产的不依赖于实际物理存在的特性，将企业的资产拆分到各个关联企业之中，企业通过这种形式能够实现利润转移，以此达到规避现有税收规则的目的。另外，借助ICT技术，跨境贸易活动的受众范围扩展至了全球，用户得以在手机、电脑等移动终端购买产品，在这种流动性提升的情况下，税收主体想要凭借传统的税收规则来判定销售地从而行使税收管辖权便极为困难。
再次，结合当前数字经济的实践，在数字经济下很容易形成垄断。由于数字经济下大多为新兴产业，市场处于不成熟的阶段，一些先发展的企业由于用户的偏好以及其在该领域拥有的专利数量在短时间内极易占据市场主导地位，这种情况下就会形成垄断，同时为了保持企业的优势地位以及占据的市场份额，企业也需要不断创新技术，提升自身吸引力。
（二）数字经济下的商业模式革新
数字经济下产生了一些新的商业模式，这些商业模式借助ICT技术的不断进步，在空间上打破了距离的束缚，使得交易成本在一定程度上降低，企业也得以将市场范围扩宽至全球。企业能够将其生产链的不同环节根据每个国家的市场特点进行分布，从而能够实现其企业整体的利润在全球范围内实现转移。
新型的商业模式大致可以分为以下三种：
第一种是实体电子商务模式。即买卖双方通过互联网在电子商务平台上签订合同并支付价款，交付货物则是在线下，例如淘宝、亚马逊等电商平台。
第二种是数字电子商务模式。在这种模式下，产品以数据的形式被储存在一个大的数据中心并通过网络提供给用户，使得电子商务完全突破了地域的限制，得以在全球范围内快速高效地实现产品或服务的传递。在此模式下，云存储也是一种主要的服务，例如：iCloud等为存储用户数据并兼具隐私安全保护的云上平台。用户只需要每月支付一定的费用就能够在全球范围内随时使用不同的设备登录其购买的账号访问已储存的数据。
第三种则是混合模式。即将实体电子商务与数字电子商务相结合，主要的形式是搜索引擎以及社交媒体，例如：Facebook和Google。网络服务提供者通过数字电子商务的形式收集到了大量的用户数据与个人信息，以其平台为媒介，网络服务提供者通过向第三方提供在其平台上的广告权利以谋取商业价值。
 
二、数字经济对于常设机构原则的影响
（一） 对场所型常设机构的影响
从现行两大范本对于常设机构的定义来看，场所型常设机构主要由三个要素构成：营业场所实质性存在、该场所具有固定性（fixed），且企业通过该固定营业场所进行营业活动。
首先，对于经营场所实质性存在的影响。在数字经济下，企业开展经营活动不再必须通过实体的营业场所而仅需要虚拟的营业场所，企业从事跨国贸易往来可以凭借互联网媒介平台，而无须在用户所在地拥有实体存在。企业通过网络作为其提供产品或者是服务的平台进行生产和管理，规避了场所型常设机构的存在，这就导致对于营业场所关联度的判定受到了影响，从而难以通过关联度来衡量常设机构的存在与否。
其次，对于经营场所固定性（fixed）的影响。Michael lang曾说：“固定营业场所这一要求意味着，缔约国仅在与缔约另一方存在密集的经济联系或者‘处于企业掌控下的有形场所’才被允许对缔约另一方的企业利润征税。”由于数字经济赖以存在的数据本身是无形的、虚拟的，并不能够成为经营场所，而作为数据载体的服务器却拥有实体的存在。对此，OECD的立场是，服务器如果具有固定性，则能够成为常设机构。于是问题的关键就转变为判定服务器是否具有固定性。然而在实践中无论是依据客观判定标准还是主观判定标准去证明服务器满足固定性的要求都存在一定的难度。
最后是对于认定企业通过常设机构进行经营活动的影响。OECD范本和UN范本在第5条第4款中都规定有例外条款，该条款将企业具有准备性或辅助性的商业活动作为常设机构的例外。在数字经济中，跨国企业的许多营业活动看上去具有准备性或辅助性的形式，但其在本质上构成了企业的核心业务。例如企业在网络上从事商品的跨境销售业务，在线下仅在市场国拥有一间仓库，表面上看仓库从事的是辅助性活动，不足以构成常设机构，但实质上仓储能力构成了跨境销售的核心业务，按照传统的国际税收规则无法将其认定为常设机构，将会造成收入来源国巨大的税收损失。
（二） 对代理型常设机构的影响
代理型常设机构是指企业通过特定的代理人从事经营活动，因而代理型常设机构的判定主要是看代理人的存在与否。在数字经济下，网络服务器作为主要的媒介，那么服务器的提供商能否算作是企业的营业代理人呢？
笔者认为，网络服务的提供者不能被看作企业的营业代理人。首先，从非独立地位代理人的角度来看，大部分企业使用网络服务都是采用了租赁服务器的方式，在此情形下，网络服务提供者并没有代理企业完成商业交易活动的权限，不满足非独立地位代理人的构成要件。然后，从独立地位代理人的角度看，网络服务提供者的营业常规就是提供网络服务，同样不符合独立地位代理人不按照营业常规开展经营活动的构成要件。
（三） 对服务型常设机构的影响
服务型常设机构主要体现于企业通过其雇佣的人员提供服务，但在数字经济的环境下，企业之间签订交易合同并不需要人的因素介入，往往只需要借助互联网与数字技术就可以实现，并且不受时间和地点的限制，因而雇员的存在不再具有必要性。随着AI技术的发展，有些企业现在虽然仍需要依靠线下生产、包装、运送，但这些环节及其有可能在未来被取代；而无形产品的买卖在现在更是实现了无须人力即可完成整个交易流程。服务型常设机构的认定标准主要是时间因素，而数字经济的流动性将使得时间因素的限制很容易被规避，因而在数字经济下服务型常设机构的判定将成为一个比较复杂的问题。
 
三、数字经济下常设机构原则的改革探索
针对数字经济下跨国交易常设机构问题，BEPS行动计划给出了一些具体的解决方案：  
第一种方案是为常设机构添加例外。BEPS行动计划7旨在防范人为规避协定中常设机构的判定条件以达到在来源国不征税的目的。该计划在对准备性和辅助性活动在数字经济下能否继续适用常设机构的原则提出了新的判别标准。如前所述，在数字经济下，传统的依靠营业场所的功能与性质来判别其能否作为例外而避免使用常设机构原则的标准已经过时，OECD对此已经采取了一些行动。例如：2015年的注释中新增了一个判定标准——“显著比例的资产和人员”。以此判断位于来源国的营业场所是否构成有关企业的实质性业务。但如果非居民企业是由若干个关联公司配合运作，虽然形式上并未达到“显著比例的资产和人员”的标准，但在整体上却不属于准备性或辅助性的性质。对于此种漏洞，BEPS行动计划7建议在OECD范本第五条增设4.1款来规避此类行为。^[1]
第二种选择是以“重要的经济存在”取代常设机构。重要的经济存在是指，如果基于“相关因素”，可以通过相关技术或其他自动化工具证明非居民企业与来源国经济存在“重大且实质性的相互影响”，则非居民企业在该国有一个应税实体。^[2]
然而，在实践中，重要的经济存在仍有很大的改进空间。例如，在确定收入要素时，概念只吸收了通过数字平台进行的交易活动，严重缩小了识别范围。不考虑营销中心进行的交易，为企业避免识别“重大经济存在”留有余地；再比如，对于用户要素中的月活跃用户数和在线合同数，OECD只就这两个小要素简单介绍，对这两个小要素的评判标准并不作说明。在实践中很容易产生更大的主观性，这些还需要在实践中进一步完善。常设机构原则的地位不能轻易动摇，但显著经济存在的提议显然为常设机构在数字经济中的困境开辟了新的思路。
第三种是预扣税计划。预扣税是由美国学者多恩伯格提出的，即税源国可以对非居民企业在跨境交易中的所得征收预扣税。目前，预扣税主要针对股息、利息、特许权使用费等被动收入，因为这些所得的取得不以常设机构为要件。预扣税的优点是操作简便并且能在很大程度上保证来源国的征税权，但是预扣税却有可能违背公平原则，例如：对不同的企业采用相同的税率征税有可能加重新成立企业的负担。鉴于预扣税制度目前尚需完善，OECD认为其可以作为显著经济存在的备用机制。
最后是衡平税方案。衡平税是对显著经济存在方案的进一步完善，在显著经济存在中，由于对居民企业和非居民企业采用的不用的利润分配方法，即居民公司按实际利润征税； 非居民企业按照零星分配法或批准利润法进行估计，可能导致不公平待遇。为了平衡两者的税收公平性，该方案决定对确定具有重大经济存在的非居民企业征收“衡平税”。
综上，从上述BEPS行动计划的方案中可以看出，目前的环境下无法完全取消常设机构的概念，因此最好的方法是对其进行提升，以促进税收公平。在上述方案中，笔者认为显著经济存在的可行度更高，执行的完成度也能够更高，它是对虚拟常设机构原则的进一步的发展，虚拟常设机构使得来源国的税收管辖权的范围有所扩大，有效平衡了有关国家的税收利益，但其缺陷也很明显：目前并没有就虚拟常设机构达成一个明确而统一的界定标准，并且该方案在实践中真正落实有相当的难度，因为发展中国家与发达国家之间关于税收利益的冲突在短时间内难以解决。因此显著经济存在方案更具有合理性，其并非仅考虑经济联系，还综合考虑收入因素、数字化因素与用户因素，从而能够更加公平合理地确定来源国的征税权。
 
参考文献：
［1］OECD. BEPS 行动计划 7——防止人为规避构成常设机构[M].北京：中国税务出版社,2015.
［2］崔晓静,赵洲.数字经济背景下税收常设机构原则的适用问题[J].法学,2016(11):15-27.