摘要：政府购买代理记账会计服务实质上是购买主体、承接主体之间就特定专业服务达成的合同关系。其中，购买主体、承接主体、行业协会及财政监管部门各自面临着不同视角下的问题和挑战。更为权威、统一的代理记账行业执业规范亟待制定。这样，购买主体可以按照规定，通过公平竞争的方式，择优确定承接主体，承接主体可以积极提升自身服务能力以应对新常态下，政府改革的需求变化，财政监管部门则要充分发挥行业协会自律管理的职能作用，以完善政府购买代理记账会计服务。
关键词：政府购买服务；会计服务；代理记账
本文探讨的政府购买代理记账会计服务的购买主体限定为各级国家机关，承接主体则限定为依法成立的执行代理记账业务的企业。
一、政府购买代理记账会计服务的法律法规及监管体系分析
完善政府购买代理记账会计服务不能仅局限于完善购买主体和承接主体之间的服务合同关系，还需要考虑行业监管环境及相关法律法规要求。购买主体、承接主体、行业及财政监管部门主要适用的法律法规如下图所示：

图1 购买主体、承接主体、行业及财政监管部门
首先需要明确的是政府在购买代理记账会计服务的过程中，购买主体与承接主体之间的关系实质上是遵循自愿原则，按照自己的意思设立、变更、终止合同的平等民事关系。当事人之间订立委托合同，购买主体将代理记账业务委托给承接主体，承接主体受托完成的代理记账业务产出结果要符合国家统一会计制度。《民法典》则适用于当事人之间民事关系的调整。
财政部依据《预算法》、《政府采购法》等法律法规制定的《政府购买服务管理办法》统御、规范政府购买服务活动；《代理记账管理办法》对代理记账资格的申请、取得和管理，以及代理记账机构从事代理记账业务的行为进行了规范；《代理记账协会管理办法》则对加强行业协会的业务指导和日常监管，引导行业协会健康发展起到了保障作用。各级财政部门是对本地区代理记账机构及其从事代理记账业务情况实施监督的主责部门。代理记账行业协会是由依法取得代理记账资格、从事代理记账业务的机构自愿发起、依法成立的非营利性法人。协会接受财政部门的行业管理和工作指导，同时负有加强行业诚信自律建设，督促会员提升执业质量和职业道德，协调行业内、外部关系，维护社会公众利益、优化公平竞争环境、确保会员合法权益，促进行业健康有序发展的职责。
二、政府购买代理记账会计服务存在的问题及挑战
（一）购买主体视角
1.公平竞争择优确定承接主体存在一定难度
随着“放管服”改革的深化，尤其是财政部办公厅《关于深化代理记账行业“证照分离”改革进一步激发市场主体发展活力的通知》（财办会[2021]20号）的下发，代理记账资格行政审批在全国范围内，实行告知承诺改革后，代理记账资格审批的取得难度下降了。购买主体在增加了自主选择承接主体的自由度的同时，也增加了选择不当所带来的风险。加之由于没有具体的、可操作性的政府采购代理记账会计服务规范和指南，为了避免风险，其往往就倾向于采取“价低者得”简单粗暴的选择方式。
2.缺乏对代理记账会计服务的监管和绩效评价标准
采用代理记账模式之后，购买主体必然会在本单位财务人员配置、内部控制程序和制度方面进行调整。如何将委托的代理记账业务人员的工作权限、业务范围、审批复核程序、会计资料保管等融入到本单位的内部控制制度中以及对其工作进行公平公正地有效评价，没有明确可行的具体绩效评价标准。为应对和防范由此产生的风险和纠纷，购买主体亟需对代理记账有效监管以及制定绩效评价标准^[1]。
（二）承接主体视角
1.弱势合同地位可能导致承接主体利益受损
虽然购买主体与承接主体之间在法律上是平等的合同当事人关系，但是承接主体由于实质上的弱势合同地位，在合同签订、履行、业绩评价、款项支付等方面可能存在一定的利益受损情况。例如某些购买主体为了便于管理和使用代理记账人员，就通过合同条款的约定将代理记账服务异化为变相的劳务派遣，这就涉嫌突破不得纳入政府购买服务范围的负面清单；甚至将日常办公事务也让代理记账人员代为办理，对此，承接主体苦不堪言又无可奈何。
2.承接主体囿于自身条件限制难以提供高价值服务
在全面实施预算绩效管理，提高财政资源配置效率和使用效益的背景下，购买主体不仅要对财政资金支出的合法合规性负责，更要对财政资金的绩效管理承担责任，由此期望承接主体不仅仅能提供会计核算服务，更希望其能在财政资金绩效管理方面提供适当的服务。而承接主体普遍存在的从业人员学历偏低、执业质量不高、人员流动频繁，代理记账机构普遍规模较小、业务领域狭窄单一、自身缺乏健全有效的内部控制制度等问题，造成承接主体难以满足上述购买主体期望，无法对其提供高附加值服务。
（三）行业协会及财政部门监管视角
1. 行业协会在促进行业健康有序发展方面缺乏有力有效手段
代理记账协会是从事代理记账业务的机构及其从业人员自愿结成的行业自律性组织。虽然行业协会可以按照国家有关规定，协调相关市场主体共同制定满足市场和创新需要的执业规范和标准，但这些规范和标准是由本协会会员约定采用的，往往不具有强制力和权威性。面对目前代理记账行业存在的“低收费、低投入、低成本、低质量、高风险”的恶性循环的无序竞争状况，代理记账协会缺乏有力有效的手段。
2、财政部门如何创新和加强代理记账行业日常监管
“放管服”改革后，财政部门将代理记账资格行政审批改为告知承诺审批（除自由贸易试验区外）和直接取消审批（自由贸易试验区），将代理记账行业管理重点从“重审批、轻监管”转变为“重审批、重监管”，从事前惯性的“行业资质监管”转变成事中事后的“行业行为监管”。面对新变化，财办会[2021]20号提及的“全覆盖、无死角”核查虚假承诺和违诺行为主要涉及代理记账资格审查；财政部门每年组织开展“双随机、一公开”执业质量检查，其相对于执业过程而言也是事后检查。如何运营信用监管手段有效实施事中的“行业行为监管”仍是财政部门面临的创新和挑战。
上述各个视角面临的问题和挑战并不是相互孤立的，例如低价无序竞争情况出现既有行业方面的原因，也有承接主体、购买主体、监管机构方面的原因。解决上述问题，既要从行业全局和整体的角度出发，也要考虑其中行业参与者的特殊视角。
三、完善政府购买代理记账会计服务的几点建议
（一）制定更为权威、统一的代理记账行业执业规范
虽然部分地区或系统内的代理记账协会制定了代理记账基本规范、实务指引等，但是全国范围内对于代理记账业务还是缺乏权威、统一的专业执业标准。该执业标准应包含业务谈判与承接、合同签订、项目实施、人员配备与培训、信息沟通、质量复核、档案管理等环节。因而，在全国范围内制定和实施具有一定强制力的、公认的代理记账行业执业规范显得尤为重要。购买主体可以据此选择承接主体并评价承接主体的服务质量；承接主体据此可以规范代理记账业务的实施，接受行业协会监管；行业协会和财政部门也可以据此评定代理记账机构的业绩水平和信用等级，有利于进一步发挥信用监管手段的作用。
（二）购买主体按照规定通过公平竞争方式择优确定承接主体
购买主体可以通过查询承接主体资格（如有可能也可以查阅承接主体以往政府服务项目台账），咨询行业协会，登录获取财政监管部门的信用监管及信息公示大数据平台信息等手段，综合考虑购买内容及市场状况、相关供应商服务能力和信用状况等因素，并严格按照《政府购买服务管理办法》的规定，通过公平竞争方式，择优确定承接主体。购买主体在接受代理记账会计服务过程中，按照合同约定履行相应的权利和义务的同时，要对代理记账会计服务实施情况开展绩效评价，并可将评价结果作为日后选择承接主体的依据。
（三）承接主体积极提升自身服务能力以应对新常态下政府改革的需求变化
为满足新形势下购买主体对高附加值代理记账服务的期望和要求，作为承接主体的代理记账机构，首先应制定健全的内部控制制度并明确具体的操作规范，实行有效的质量复核控制监督机制；其次强化服务意识，结合购买主体对预算绩效管理要求，提供更有价值的专业服务；再次加强从业人员的素质教育，提升从业人员的执业水平和道德水准；最后在行业协会及财政监管部门的指导监督和帮助下创新服务内容，以应对新常态下政府购买服务改革的需求变化。
（四）财政监管部门充分发挥行业协会自律管理的职能
如前文所述，积极探索“证照分离”改革新形势下联合市场、税收等部门进行监管的新模式，以及代理记账行业如何从实行惯性的“行业资质监管”转变成实行“行业行为监管”是财政部门面临的挑战。财政部门除了利用互联网、大数据等信息技术手段，推动部门间监管信息互联互通和行业动态实时监管，每年组织开展“双随机、一公开”执业质量检查外，还应该充分发挥行业协会的自律管理职能。可以考虑委托代理记账协会制定执业规范、自律规约、职业道德准则、执业信用评价标准等，并适当赋予其一定的强制力，充分发挥行业协会在内部控制建设、诚信体系建设、竞争机制搭建、服务质量监督等方面的自律管理功能。
四、结论
完善政府购买代理记账会计服务需要坚持政府主导、压实企业主体责任。行业协会提升自律水平得到支持，才能建立健全多元共治、互为支撑的协同监管、共同发展新格局。
参考文献：
[1]陈玲,王娟,杨明.行政事业单位实行代理记账模式存在的问题及建议[J].财务与会计，2019(17):78.
作者简介：吴景阳（1971-），男，汉族，广西柳州，硕士研究生，副教授，研究方向：财务管理
朱慧（1986-），女，汉族，山东临沂，硕士研究生，讲师，研究方向：税法
贾心淼（1984-），女，汉族，山东泰安，硕士研究生，讲师，研究方向：财务会计